К объектам незавершенного производства относят, сырье, товары, изделия, полуфабрикаты, обработка которых начата, но не закончена.
Правильный расчет объема незавершенного производства организации необходим для определения адекватной готовой продукции. Рассмотрим основные проводки НЗП по бухгалтерскому учету.
Рис. 1 — Процесс оценки незавершенного производства
На себестоимость незавершенного производства относятся все затраты, пошедшие напрямую на обработку объектов «незавершенки» при прямом учете затрат.
При учете полных затрат на НЗП относят все затраты, понесенные в данном периоде, как прямые, так и косвенные (). Последний метод более распространен.
Ниже представлен проводки по расчету себестоимости методом полных затрат:
| Счёт Дебет | Счёт Кредит | Описание | Сумма | Документ-основание |
| Расходы вспомогательных производств распределены на основное производство (ОП) | Сумма расходов данного типа, идущих на ОП | Бухгалтерская справка-расчёт | ||
| Общепроизводственные расходы отнесены на ОП | Бухгалтерская справка-расчёт | |||
| Общехозяйственные расходы распределены на ОП | Бухгалтерская справка-расчёт | |||
| Себестоимость основного производства (завершенная продукция) | Себестоимость готовой продукции | Бухгалтерская справка-расчёт | ||
| Себестоимость выполненных работ, услуг | Себестоимость услуг | Бухгалтерская справка-расчёт | ||
| Общехозяйственные расходы (нераспределенные на ОП) списаны на себестоимость реализации | Сумма общехозяйственных расходов | Бухгалтерская справка-расчёт |
Ниже представлены проводки по списанию расходов на незавершенное производство основной деятельности. Аналогично формируются проводки для вспомогательной деятельности организации.
| Счёт Дебет | Счёт Кредит | Описание | Сумма | Документ-основание |
| Стоимость услуг | Акт выполненных работ,Счет-фактура (полученный) | |||
| Расход материалов на основное производство | Себестоимость материалов | Требование-накладная,Лимитно-заборная карта | ||
| Начисленная зарплата работникам | Начисленная зарплата | Бухгалтерская справка-расчет | ||
| Страховые взносы за работников | Страховые взносы | Бухгалтерская справка-расчет | ||
| Сумма командировочных | Авансовый отчет | |||
| на данное производство | Сумма расходов будущих периодов | Бухгалтерская справка-расчет | ||
| Себестоимость недостачи | Инвентаризационная опись, Бухгалтерская справка-расчет |
|||
| Амортизационные отчисления | Бухгалтерская справка-расчет |
Объекты недвижимости могут находиться в стадии незавершенного строительства длительное время. При этом они часто являются предметом покупки-продажи.
Проводки:
| Счёт Дебет | Счёт Кредит | Описание | Сумма | Документ-основание |
| Задолженность перед продавцом объекта | Покупная цена (без НДС) | отгрузочные документы, документы материального учета | ||
| НДС с покупки | НДС с покупки | Счет-фактура | ||
| НДС к вычету | НДС с покупки | Счет-фактура | ||
| Оплата продавцу | Покупная цена (с НДС) | Банковские выписки | ||
С экономической точки зрения расходы любого предприятия делятся на прямые и косвенные. Прямые затраты являются переменными, то есть увеличиваются или уменьшаются вместе с изменением объема выпуска продукции (например, расходы на сырье и материалы). Косвенные затраты являются постоянными, то есть прямо не зависят от объема выпуска (например, оплата труда управленческого персонала).
Производственные затраты предприятия делятся на две группы. Соответственно и себестоимость продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете может определяться двумя путями:
как полная себестоимость, включающая все расходы производственного назначения;
как частичная (сокращенная) себестоимость, включающая только прямые расходы.
При определении полной себестоимости в сумму затрат на производство продукции включаются все затраты, в том числе и косвенные. При реализации продукции прибыль рассчитывается как выручка за минусом полной себестоимости, включающей прямые и косвенные затраты, распределенные на данный вид или партию продукции. Полная себестоимость может рассчитываться по фактическим и по плановым (нормативным) затратам. Метод определения полной себестоимости иногда называют абсорбшен-костингом.
Метод частичной себестоимости означает, что в себестоимость продукции включается только узкий круг прямых затрат, все же остальные списываются в отчетном периоде. Этот метод иногда называют директ-костингом.
С 2002 года налоговое законодательство предписывает всем организациям использовать в налоговом учете метод прямых затрат (директ-костинг). Однако он имеет свою специфику, определенную статьями 318-320 НК РФ. Именно этим методом необходимо производить оценку незавершенного производства (НЗП) на конец каждого месяца.
Вместе с тем для каждой отрасли в бухучете сложились свои методы учета затрат и оценки НЗП. Они весьма разнообразны: от полной себестоимости на основе позаказного учета (например, опытное и мелкосерийное машиностроение) до оценки НЗП в сумме одних только прямых затрат на сырье (например, ювелирная промышленность, где на сырье приходится львиная доля себестоимости).
До введения в действие главы 25 НК РФ традиционные методы оценки НЗП отражались, как правило, в отраслевых особенностях учета себестоимости, которые утверждались соответствующими министерствами или ведомствами. В настоящее время ведомственные акты по учету себестоимости продолжают широко применяться при ведении бухгалтерского учета.
Каково разнообразие отраслевых особенностей оценки НЗП и насколько они подчас далеки от норм статей 318-320 НК РФ, рассмотрим на примерах.
Так, при производстве научно-технической продукции (работ, услуг) Министерство науки и технической РФ рекомендовало вести учет затрат позаказным методом и оценивать НЗП по полной фактической себестоимости, включая все статьи калькуляции. В прямые затраты рекомендовалось включать затраты на материалы, спецоборудование и оплату труда основного персонала, а также затраты по работам, выполняемым сторонними организациями. Это определено в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных Министерством науки и технической политики РФ.
В туристической отрасли Госкомитет РФ по физической культуре и туризму рекомендовал оценивать НЗП по полной фактической себестоимости или по прямым затратам по выбору организации (приказ Государственного комитета по физической культуре и туризму от 04.12.98 № 402). В состав прямых затрат было рекомендовано включать материальные затраты (в том числе услуги сторонних организаций), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию и прочие затраты.
В лесной промышленности для оценки НЗП рекомендовано использовать полную плановую себестоимость. При этом в разных подотраслях используются свои особенности этого метода. Данный порядок приведен в Отраслевых особенностях состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса, утвержденных государственной лесопромышленной компанией «Рослеспром» по согласованию с Минэкономики России и
Так, в лесопильном производстве НЗП принято оценивать по полной плановой себестоимости, за исключением расходов на подготовку и освоение производства и расходов по продаже. При лесозаготовках НЗП рекомендуется оценивать по нормативам в процентах от плановой себестоимости так называемого обезличенного кубометра древесины. Скажем, если лес срублен, но еще не вывезен с лесосеки, его оценивают в размере 50% от плановой себестоимости кубометра. Если лесоматериалы находятся на промежуточном складе - 80% и т. д.
Есть отрасли, в бухгалтерской отчетности которых вообще не отражается незавершенное производство в связи с непродолжительностью технологического процесса (см., например, Инструкцию по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденную приказом Минтопэнерго России от 17.11.98 № 371).
Как видим, отраслевые особенности оценки НЗП в бухгалтерском учете действительно разнообразны. В целях налогообложения прибыли согласно статьи 318 НК РФ должен оценить все объекты НЗП только по суммам прямых затрат, которые на них приходятся.
В действующем бухгалтерском законодательстве не точный перечень расходов, относящихся к прямым. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, непосредственно на счет 20 списывается стоимость производственных запасов и расходы на оплату труда, а также все иные расходы, «связанные непосредственно с выпуском продукции».
Таким образом, организация в своей учетной политике самостоятельно определяет, что относится к прямым расходам. Кроме того, она определяет порядок отражения в учете амортизационных отчислений, а также тех или иных производственных услуг сторонних организаций и т. д.
В налоговом же законодательстве перечень прямых расходов носит закрытый характер. Расходы на производство и реализацию делятся на две группы (п. 1 ст. 318 НК РФ):
К прямым расходам относятся:
Материальные затраты, перечисленные в подпункте 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Это расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг) и (или) служащих их основой или необходимым материальным компонентом. Соответственно в прямые расходы включаются не только сырье и материалы, служащие материальной основой продукции, но и все прочие материалы, используемые в производстве и являющиеся «необходимым компонентом» продукции. Затраты на топливо, воду и энергию не относятся в налоговом учете к прямым расходам, поскольку они указаны в перечне материальных затрат отдельно в подпункте 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
Материальные затраты на приобретение комплектующих и полуфабрикатов, подвергающихся монтажу или дополнительной обработке у налогоплательщика.
Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в процессе производства товаров (работ, услуг).
Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на суммы расходов на оплату труда.
К прямым расходам могут быть отнесены:
материальные затраты, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в основном процессе производства;
расходы на обязательное пенсионное медицинское страхование;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Этот перечень открытый и может быть дополнен расходами, которые специфичны для конкретного вида деятельности или предприятия.
Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2013 № Ф09-506/13 арбитры высказались, что если организация, использующая древесину в качестве сырья для производства продукции, платит арендную плату за лесной участок для заготовки древесины, то эти затраты должны учитываться в составе прямых расходов, в части стоимости изъятия лесных ресурсов.
Косвенные расходы - это все иные расходы, которые осуществляет налогоплательщик в течение отчетного (налогового) периода, за исключением внереализационных.
Косвенные расходы полностью списываются в отчетном периоде. А прямые - нет. Они будут списаны не полностью, если организация имеет остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе, а также отгруженную, но еще не реализованную продукцию.
Согласно пункта 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, к незавершенному производству относится «продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов) обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные и не прошедшие технической приемки».
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов остаток по счету 20 «Основное производство» на конец месяца отражает стоимость незавершенного производства.
Пункт 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации устанавливает, что организация может оценивать НЗП четырьмя способами:
По фактической производственной себестоимости.
По нормативной (плановой) производственной себестоимости.
По прямым статьям затрат.
По стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Организации, занимающиеся серийным производством, могут выбрать любой из этих методов. Организации же, занимающиеся единичным (штучным) производством, должны в обязательном порядке оценивать НЗП по фактической себестоимости.
Таким образом, в нормативных актах Минфина России по бухгалтерскому учету полная себестоимость называется производственной себестоимостью и подразделяется на фактическую и плановую.
При методе прямых затрат организация оценивает остатки НЗП только по тем статьям затрат, которые согласно своей учетной политике она отражает непосредственно на счете 20 «Основное производство». При этом в себестоимость попадет, например, стоимость списанного в производство сырья, оплата труда рабочих в цехах, но не попадут общехозяйственные расходы.
При методе оценки НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в себестоимость включается только один вид прямых расходов - стоимость списанного в производство сырья, материалов и полуфабрикатов соответственно.
В действующем налоговом законодательстве методы оценки НЗП существенно отличаются от бухгалтерского учета. Незавершенным производством считается (ст. 319 НК РФ):
продукция (работы, услуги) частичной готовности;
законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;
остатки невыполненных заказов производств;
остатки полуфабрикатов собственного производства.
Как указано в абзаце 2 пункта 1 статьи 319 НК РФ, остатки НЗП на конец текущего месяца налогоплательщик оценивает путем сопоставления данных о движении и остатках сырья и готовой продукции и данных налогового учета о сумме произведенных в текущем месяце прямых расходов.
Налогоплательщик должен оценить все объекты НЗП (продукцию частичной готовности, полуфабрикаты собственного производства и т. д.) по суммам прямых затрат (указанных в ст. 318 НК РФ), которые на них приходятся.
Таким образом, в налоговом учете организация может оценивать НЗП только по методу прямых затрат (как они понимаются в ст. 318 Кодекса), в то время как в бухучете это лишь один из возможных методов оценки.
На первый взгляд метод оценки НЗП в налоговом учете по прямым затратам крайне налогоплательщику (особенно производственным организациям). При наличии незавершенного производства он может списать для целей налогообложения ряд затрат, которые при методе полной себестоимости скорее всего попали бы в состав НЗП (например, производственные услуги сторонних организаций, оплата электроэнергии, топлива, воды, тепла, расходы вспомогательных производств и т. д.).
Однако на практике это оказалось не совсем так, и тому есть две причины.
Во-первых, согласно статьи 319 НК РФ производственные организации должны оценивать прямые затраты для целей налогообложения не по данным бухучета, а путем специального на основе баланса движения сырья в натуральных единицах.
Это значит, что для предприятий мелкосерийного производства и фирм, имеющих широкую номенклатуру сырья и готовой продукции (например, в машиностроении), техника учета существенно усложнится. Бывает так, что экономия на возникающая благодаря методу оценки НЗП по частичной (неполной) себестоимости, для этой категории налогоплательщиков перекрывается дополнительными расходами на наем специалистов и установку
В бухгалтерском учете такие организации могли бы отказаться от слишком затратного метода учета, сославшись на принцип рациональности в учете, который установлен пунктом 6 ПБУ 21/2008 (Положение утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). Однако в налоговом учете отказаться от оценки НЗП по методу прямых затрат и использовать полную себестоимость налогоплательщик не может.
Во-вторых, на предприятиях с весьма длительным производственным циклом не всегда выгодно списывать много затрат на начальном этапе производства. Если основная часть затрат списана в прошлом году, вследствие чего получен убыток, а выручка получена в текущем году, прибыль текущего года можно уменьшить на убытки прошлых лет не более чем на 30%. Остальную же часть убытка можно списать только в последующие годы (ст. 283 НК РФ).
В статье 319 НК РФ налогоплательщики разделены на три группы и для каждой из них определен свой метод списания прямых затрат:
Прочие налогоплательщики.
Для производственных организаций статьей 319 Кодекса определен следующий метод оценки НЗП. Налогоплательщики, чье производство связано с обработкой и переработкой сырья, сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.
Таким образом, налогоплательщик в учетной политике обязан определить вид сырья, являющийся материальной основой продукции. Термин «материальная основа» употреблен в единственном числе. Соответственно для каждого вида готовой продукции необходимо выбрать один преобладающий вид сырья, определить нормы его расхода на единицу продукции и рассчитать, какая доля потраченного сырья приходится на НЗП.
Прямые затраты налогоплательщика за месяц составили 1 000 000 руб. В производство было передано 1000 единиц сырья, 300 (30%) из которых остались в незавершенном производстве.
Для целей налогообложения должно быть списано 70% прямых затрат (700 000 руб.), а 30% (300 000 руб.) останется в составе НЗП.
На многопрофильном предприятии, производящем два вида продукции из разных видов сырья, складывается более сложная ситуация. Здесь не всегда можно составить единый баланс движения сырья в натуральных единицах. Дело в том, что количество одного сырья может измеряться в метрах, другого - в килограммах. Налогоплательщику придется разделить прямые расходы между двумя видами продукции и для каждого составить баланс движения сырья и выпуска продукции.
Если разные виды производств обособлены друг от друга, разделить затраты довольно просто. Определенные сложности возникают, когда разные виды продукции из разного сырья производятся в одном цехе, на одном оборудовании, одними и теми же работниками. Тогда разделить расходы, такие как, например, амортизация, можно только условными методами - пропорционально расходам на сырье и материалы, оплате труда (если она сдельная) или выручке от данной продукции и т. д. Глава 25 НК РФ не регулирует этот и право выбора методов калькуляции прямых затрат по видам продукции остается за налогоплательщиком.
Например, в одном цехе одни и те же рабочие на одном и том же токарном оборудовании могут в течение месяца изготавливать детали из совершенно разных материалов - стали разных марок, цветных металлов и даже из дерева. По каждому виду изделий будет свой баланс расхода сырья и выпуска продукции. Не всегда возможно разделить амортизацию оборудования такого цеха между видами продукции напрямую. Тогда придется использовать условные методы - например, определить оплату труда по каждому виду продукции (на основании нарядов) и разделить амортизацию в той же пропорции. Есть и другой путь: определить долю расходов на сырье и материалы по каждому виду продукции в общей сумме расходов и разделить амортизацию в той же пропорции.
Для организаций, реализующих работы и услуги, статья 319 НК РФ устанавливает свой порядок оценки НЗП. Налогоплательщики, чье производство связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).
Таким образом, если объем выполненных заказов за месяц составил 1 000 000 руб., из них заказчик принял (вошло в выручку) 700 000 руб., на затраты в текущем месяце можно списать только 70% прямых расходов.
Прочие организации, не относящиеся ни к производству, ни к сфере выполнения работ и оказания услуг, сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.
Если в бухгалтерском учете организация применяет метод полной себестоимости, оценить объем НЗП для целей налогообложения, используя напрямую данные бухгалтерского учета, невозможно.
Затраты производственной организации, ведущей учет позаказным методом, за месяц составили 1 000 000 руб. Из них 500 000 руб. - оплата услуг сторонних организаций, 200 000 руб. - затраты на приобретение сырья, 200 000 руб. - расходы на оплату труда производственных рабочих и 100 000 руб. - амортизационные отчисления.
Организация, потратив 1 000 000 руб., в течение месяца производила два изделия: изделие 1 и изделие 2. Изделие 1 реализовано, производство изделия 2 не закончено. Основные средства для обоих изделий использовались одни и те же. Оба изделия одинаковые и сырье для их производства использовалось одно и то же. В бухгалтерском учете стоимость НЗП оценивается по полной себестоимости.
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки.
Дебет 43 Кредит 20- 500 000 руб. - оприходовано в качестве готовой продукции изделие 1.
Поскольку изделие 1 было реализовано, его стоимость была списана проводкой:
Дебет 90-2 Кредит 43- 500 000 руб. - списана стоимость реализованной продукции.
Затраты на производство изделия 2 в размере 500 000 руб. останутся на счете 20 «Основное производство» в качестве незавершенного производства и перейдут на следующий отчетный период.
В налоговом учете затраты на услуги сторонних организаций в размере 500 000 руб. должны быть списаны уже в текущем периоде, поскольку статья 318 НК РФ относит их к косвенным расходам. Амортизационные отчисления и расходы на сырье и оплату труда производственных рабочих, напротив, не могут быть списаны полностью, так как они включаются в состав прямых расходов. Общая сумма этих расходов составляет 500 000 руб. Поскольку 50% всего сырья, переданного в производство для изготовления изделия 2, осталось в незавершенном производстве, в текущем месяце подлежит списанию только 50% прямых расходов, то есть 250 000 руб.
Расхождения бухгалтерского и налогового учета в приведенном примере отражены в таблице.
Таким образом, в бухгалтерском учете незавершенное производство составит 500 000 руб., а в налоговом учете - только 250 000 руб.
|
Вид расходов |
Расходы, тыс. руб. |
|||
|
косвенные |
||||
|
в бухгалтерском учете |
в налоговом учете |
в бухгалтерском учете |
в налоговом учете |
|
|
Амортизационные отчисления |
||||
|
Оплата труда производственных рабочих |
||||
|
Оплата услуг сторонних организаций |
||||
|
Итого расходов |
||||
|
В том числе НЗП |
||||
Различия в оценке НЗП в бухгалтерском и налоговом учете могут быть еще больше, если цены на сырье, переданное в производство, будут разными. Это произойдет, если в соответствии с учетной политикой для оценки стоимости сырья при его списании в производство организация применяет метод ФИФО.
Воспользуемся условиями примера 2. Допустим, что сырье для изделия 1 закупалось на несколько лет раньше, чем для изделия 2, и его покупная стоимость составила 50 000 руб. Покупная же стоимость сырья для изделия 2 - 150 000 руб. В соответствии с учетной политикой для оценки стоимости сырья организация применяет метод ФИФО.
В бухгалтерском учете размер НЗП соответственно увеличится на 50 000 руб., поскольку незаконченным на конец месяца оказалось именно то изделие, на которое списали более дорогое сырье.
В налоговом учете ничего не изменится, так как для оценки НЗП используются натуральные показатели. Стоимость незавершенного производства останется равной 250 000 руб.
Еще большие различия в налоговом и бухгалтерском учете проявятся, если налогоплательщик будет считать баланс движения сырья по группе из нескольких однородных изделий, для которых материальной основой служит один и тот же вид сырья, но нормы его расхода различны.
Сумма прямых расходов, которая списывается для целей налогообложения в этой ситуации, будет зависеть от того, какие именно изделия оказались в составе НЗП. Сумма НЗП в налоговом учете будет тем больше, чем более материалоемкие изделия оказались в составе незавершенной продукции (и наоборот).
Воспользуемся условиями примера 2. Допустим, что изделие 1 и изделие 2 - это два разных станка, которые производятся в одном цехе из одной марки металла. Этот металл служит материальной основой изделий. Предположим, что технология изготовления такова, что по изделию 1 нормы расхода сырья в четыре раза выше, но при этом сырье, потраченное на это изделие, в четыре раза дешевле. Цена сырья, используемого при изготовлении изделия 1, - 1250 руб. за единицу, а при изготовлении изделия 2 - 5000 руб. за единицу.
Из условия следует, что из каждых 100 единиц сырья 80 пошли на изделие 1, а 20 - на изделие 2. Иными словами, 4/5 общего количества отпущенного в производство сырья в натуральных единицах использовано при изготовлении изделия 1, а 1/5 сырья осталась в незавершенном производстве. Из-за разницы в закупочных ценах расходы на сырье в стоимостном выражении распределились поровну:
на изготовление изделия 1 - 100 000 руб. (1250 руб. х 80 ед.);
на изготовление изделия 2 - 100 000 руб. (5000 руб. х 20 ед.).
В бухгалтерском учете, где для оценки незавершенного производства используются стоимостные показатели, НЗП по-прежнему останется на уровне 500 000 руб.
В налоговом учете, который по статье 319 НК РФ привязан к движению сырья в натуральных единицах, результат, по сравнению с показателями примера 2, будет иным. Поскольку только 1/5 сырья осталась в незаконченном изделии 2, списанию в текущем месяце подлежит 4/5 прямых расходов. Это значит, что из 500 000 руб. прямых расходов в налоговом учете 400 000 руб. подлежат списанию и только 100 000 руб. останутся в незавершенном производстве.
Итак, налогоплательщик может совместить бухгалтерский и налоговый учет НЗП. Для этого необходимо в бухгалтерском учете применять те же методы оценки НЗП, что и в налоговом учете, то есть предусмотренные статьей 319 НК РФ. Напомним, что возможность выбора способа оценки незавершенного производства в бухгалтерском учете предусмотрена пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Однако, как уже говорилось, метод оценки незавершенного производства по прямым затратам (директ-костинг) удобен не во всех отраслях. Некоторые организации, безусловно, предпочтут разделить бухгалтерский и налоговый учет НЗП, а не менять порядок бухгалтерского учета.
Списание незавершенного производства (НЗП) требуется в первую очередь для формирования себестоимости готовой продукции. Наряду с этим в процессе деятельности предприятия могут возникать и дополнительные причины для списания незавершенки. О них и поговорим в этом материале.
Незавершенное производство — это комплекс расходов, которые уже направлены в производственный процесс, но при этом результат процесса, например готовая продукция, еще не получен (п. 63 приказа Минфина России «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета…» от 29.07.1998 № 34н).
При нормальном ходе процесса зафиксированная на конец отчетного периода незавершенка далее обычным порядком формирует себестоимость продукции, изготовленной с ее участием. Однако в данном процессе могут возникнуть отклонения от привычного его хода, и тогда перед бухгалтером встает вопрос, что делать с «зависшим» НЗП?
В коммерческой практике довольно часто встречаются случаи, когда предприятие принимает решение прекратить какой-либо производственный проект, например прекратить выпускать какой-либо вид продукции, если он не востребован рынком и производство оценивается как убыточное.
Специфика производственного цикла может быть такова, что на момент реализации решения о прекращении выпуска имеется в наличии НЗП. В такой ситуации будут свои нюансы для целей бухгалтерского и налогового учета:
ВАЖНО! Если выпуск снятого с производства продукта может быть выделен в отдельный сегмент (операционный или функциональный), то для отражения сведений в бухгалтерской отчетности следует применять положения ПБУ 16/02 «О прекращаемой деятельности», в т. ч. в отношении списания НЗП.
ВАЖНО! В результате того, что в бухучете в состав списываемого НЗП, не давшего продукции, входят косвенные расходы, а в налоговом учете косвенные расходы включаются в состав расходов текущего периода, могут формироваться отложенные налоговые обязательства (ОНО).
Списание НЗП при ликвидации может походить на списание НЗП, не давшего продукции. Особенностью может являться то, что выявленные при инвентаризации остатки НЗП обычно реализуются. Тогда их следует отразить как прочие доходы.
При прекращении деятельности простого товарищества (совместной деятельности) на балансе товарищества тоже могут оставаться остатки НЗП. Подтвержденные инвентаризацией остатки должны быть переданы кому-то из товарищей, по общему решению. В этом случае участник, ведущий общие дела, должен оформить передачу НЗП с баланса товарищества проводкой Дт 80 Кт 20 (23, 26, 29) на сумму по решению участников.
Внутренним браком признают выявленный внутри предприятия до момента продажи бракованных изделий. Большая часть такого брака выявляется в момент выхода из производства (т. к. обычно существует контроль качества), т. е. в момент обычного списания НЗП на стоимость готовой продукции.
Брак может быть:
Заслуживает внимания списание окончательного результата калькуляции со счета 28 (счет не должен иметь сальдо на конец периода).
Процесс калькуляции результата от брака выглядит следующим образом (схематично, без НДС):
В итоге на конец периода на счете 28 остается сальдо (как правило, дебетовое), показывающее фактический убыток от брака. И это сальдо подлежит списанию Дт 20 (23) Кт 28, т. е. снова увеличивается НЗП, а затем и себестоимость готовой продукции.
Списание НЗП имеет свои особенности, если имеют место изменения в обычном ходе производственного процесса.
Незавершенное производство (НЗП) - это запасы, а затраты в незавершенке - это оборотные активы компании. Мы расскажем о стоимости НЗП и об отражении его в бухгалтерском учете.
Начинающие бухгалтеры не всегда понимают, что относится к незавершенному производству. Формально оно представляет собой недоделанную продукцию, которую производит фирма своими силами. Причем, под продукцией можно понимать любые производимые материальные ценности.
Для бухгалтерского учета из состава незавершенкой исключают не принятые в производство материалы и сырье, даже если они уже доставлены в цех или на участок. Также не считаются НЗП безнадежно испорченные полуфабрикаты.
Остатки незавершенной продукции могут появиться в любом производственном подразделении фирмы, кроме сегментов, оказывающих исключительно услуги.
Затраты в незавершенном производстве это оборотные активы, которые показывают в Балансе по строке 1210 «Запасы». Расшифровка показателя по строке 1210 Баланса предусмотрена в пояснениях к отчетности – в таблице 6 «Затраты на производство».
Правила измерения рублевой стоимости НЗП закреплены в Положении, которое утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
Оценка незавершенного производства зависит от его масштаба. При штучном производстве незавершенную продукцию оценивают по фактическим затратам. А при серийном и массовом производстве – одним из трех способов:
Организация, производящая продукцию массово или серийно, сама выбирает вариант оценки НЗП и фиксирует его в бухгалтерской учетной политике.
Если технология основного производства предусматривает несколько этапов обработки сырья, то на каждом этапе в производстве образуется полуфабрикат. Организация может учитывать такие полуфабрикаты поэтапно, а может не учитывать, чтобы упростить учетный процесс.
Свой выбор ей необходимо отразить в бухгалтерской учетной политике . При этом нужно знать, что при упрощенном варианте учета у фирмы не будет достаточной информации о стоимости полуфабриката после каждой его обработки.
На каком счете учитывается незавершенное производство? Конечно, на каком-то производственном счете. Но таких счетов несколько, а незавершенная продукция может числиться в основном, вспомогательном, обслуживающем производстве. Поэтому НЗП отражают на разных счетах:
Дебет 20 (23, 29) Кредит 10 (02, 05, 23, 25, 26, 70, 69...)
– учтены производственные затраты.
В течение месяца прямые затраты списывают на производство:
Дебет 20 Кредит 10 (02, 05, 23, 29, 69, 70...)
Общепроизводственные затраты сначала суммируют:
Дебет 25 Кредит 10 (02, 05, 23, 69, 70...)
,
Дебет 20 Кредит 25
Общехозяйственные расходы, которые не включают сразу в себестоимость, сначала суммируют:
Дебет 26 Кредит 10 (02, 05, 69, 70...)
,
а в конце месяца их списывают на производство:
Дебет 20 Кредит 26
В конце месяца затраты, приходящиеся на завершенную производством продукцию, списываются со счета 20, и на нем остается только НЗП:
Дебет 43 (40, 90) Кредит 20 (23, 29)
.
Сальдо на счете 20 (23, 29) - это стоимость остатков незавершенного производства.
